Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 25 (744) z dnia 1.09.2011

Dopłaty w spółce kapitałowej - PCC

Wspólnicy spółki z o.o. podjęli uchwałę, na mocy której nałożono na wspólników równomierne, zwrotne dopłaty. Dopłaty te mają być wniesione do końca 2011 r. Czy obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie z dniem podjęcia uchwały, czy z chwilą faktycznego dokonania wpłat przez wspólników?

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz ich zmiany (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm. - dalej "ustawy o PCC"). W rozumieniu ustawy o PCC zmianą umowy spółki kapitałowej są m.in. dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2). Dopłaty mają na celu zaspokojenie określonych potrzeb finansowych spółki bez podwyższania kapitału zakładowego. Stąd dopłaty nie wpływają na podwyższenie kapitału zakładowego spółki, chociaż powiększają jej majątek.

Umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów (art. 177 K.s.h.). Wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników (art. 178 § 1 K.s.h.).

Sposób wykonania obowiązku wniesienia dopłat może być sprecyzowany w samej umowie spółki, np. przez określenie warunków, terminów i wysokości. Jeżeli umowa takich postanowień nie zawiera, konieczne jest podjęcie przez wspólników uchwały, w której określona zostanie wysokość i terminy dopłat. Wymaga ona bezwzględnej większości głosów, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 245 K.s.h.). Gdy brak w umowie odpowiedniego zapisu w przedmiocie dopłat, wspólnicy nie mogą nawet w drodze jednomyślnej uchwały przewidzieć obowiązku ich wniesienia. Mogą natomiast zmienić umowę spółki w drodze stosownej uchwały, która podlega wpisowi do rejestru (art. 255 § 1 K.s.h.).

W doktrynie prezentowane jest stanowisko, że od tego, czy w umowie spółki wyczerpująco skonkretyzowano wszystkie warunki związane z obowiązkiem wniesienia dopłat, czy nastąpi to dopiero w uchwale, uzależniony będzie moment powstania obowiązku podatkowego w PCC.

W przypadku gdy umowa spółki określa wszystkie elementy niezbędne do konkretyzacji obowiązku wniesienia dopłat, w tym ich wysokość i termin wniesienia - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu do wniesienia dopłat. W drugiej natomiast sytuacji, gdy podejmowana jest uchwała wspólników konkretyzująca przewidziany w umowie spółki obowiązek wniesienia dopłat - co do wysokości i terminu ich wniesienia - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia stosowanej uchwały w tym przedmiocie (T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz praktyczny, C.H. Beck, Warszawa 2011, str. 157) oraz A. Mariański, D. Strzelec, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o opłacie skarbowej - Komentarz, ODDK, Gdańsk 2007, str. 157-158). Podobne stanowisko wyraził Urząd Skarbowy w Bielsku-Białej w piśmie nr PO/436/4/2004 oraz Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2010 r., uchylonej wyrokiem WSA w Poznaniu z 15 czerwca 2011 r. (sygn. akt III SA/Po 274/11; orzeczenie nieprawomocne, źródło: CBOSA), ze względu na brak należytego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego.

Zdaniem jednak innych komentatorów:

"Dopiero faktyczne wniesienie dopłaty spowoduje powstanie obowiązku podatkowego nawet w sytuacjach, gdy obowiązek jej wniesienia wynika z umowy spółki lub uchwały wspólników, które zarazem precyzują wysokość i terminy wniesienia dopłaty (tak może być ustalony obowiązek dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością)" (M. Goettel, A. Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Oficyna a Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2007, str. 187).

Podobnie Z. Ofiarski:

"Wniesienie dopłaty jest czynnością prawną realną, gdyż poprzez wniesienie dopłaty należy rozumieć skonkretyzowane, co do kwoty i terminu, wykonanie obowiązku wspólnika lub akcjonariusza wynikające odpowiednio z uchwały wspólników spółki z o.o., umowy spółki z o.o., czy statutu spółki akcyjnej" (Z. Ofiarski, Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, ABC, 2009, wyd. III).

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o PCC, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej lub z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Umowa spółki kapitałowej podlega zatem opodatkowaniu z chwilą zawarcia umowy, natomiast zmiana tej umowy, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału. Wynika z tego, że przy innej zmianie umowy spółki kapitałowej polegającej na podjęciu uchwały wspólników o dopłatach, momentem powstania obowiązku podatkowego nie może być chwila podjęcia uchwały (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC), lecz "chwila dokonania czynności cywilnoprawnej" (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

W doktrynie prawa cywilnego wyróżnia się czynności prawne konsensualne oraz czynności prawne realne. Konsensualna czynność prawna co do zasady dochodzi do skutku już z chwilą złożenia oświadczenia woli, podczas gdy realna czynność prawna dochodzi do skutku dopiero z chwilą spełnienia dodatkowych warunków (w praktyce najczęściej dotyczy to wydania rzeczy drugiej stronie).

Ponieważ umowy podlegające opodatkowaniu PCC mają w większości charakter konsensualny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy. Wyjątek stanowi umowa depozytu nieprawidłowego mająca charakter czynności realnej (art. 845 K.c.).

Mając powyższe na uwadze oraz uwzględniając przywołane stanowisko Z. Ofiarskiego, że wniesienie dopłaty jest czynnością prawną realną, należy naszym zdaniem przyjąć, iż chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej polegającej na wniesieniu dopłat jest dzień faktycznego wniesienia dopłaty na rachunek spółki. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.