Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 1 (792) z dnia 1.01.2013

Opodatkowanie pożyczek udzielanych przez przedsiębiorców a PCC i VAT

Fakt, że pożyczki udziela przedsiębiorca, nie jest jednoznaczne z udzieleniem jej w ramach działalności gospodarczej. Z kolei ustalenie, czy mamy do czynienia z umową pożyczki zawartą w ramach działalności gospodarczej, czy poza nią, ma doniosłe skutki na gruncie ustawy o VAT, a w konsekwencji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

PCC podlega bowiem m.in. umowa pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o PCC, Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.). Jednakże nie podlegają PCC czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

a) opodatkowana VAT,

b) zwolniona z VAT, z wyjątkami niedotyczącymi umowy pożyczki (art. 2 pkt 4 ustawy o PCC).

Jeżeli dana czynność obrotu prawnego podlega przepisom ustawy o VAT, to nie podlega ona opodatkowaniu PCC. Zasada ta ma zastosowanie niezależnie od tego, która ze stron czynności cywilnoprawnej wymienionej w ustawie o PCC z tytułu jej dokonania jest opodatkowana podatkiem VAT lub od tego podatku zwolniona.

Należy też mieć na uwadze, że samo bycie podatnikiem VAT przez strony czynności cywilnoprawnej lub jedną z nich nie przesądza o zastosowaniu art. 2 pkt 4 ustawy o PCC. W każdym indywidualnym przypadku należy badać, czy z racji dokonania tej czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług, czy też nie, a więc czy strona tej konkretnej czynności jest opodatkowana tym podatkiem lub z podatku tego jest zwolniona (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2574/10).

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, udzielanie pożyczek w ramach działalności gospodarczej jest czynnością zwolnioną z VAT. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na gruncie ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe pytanie, na jakie należy odpowiedzieć, to czy dana pożyczka udzielona została w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. To pozwoli ustalić, czy czynność ta podlega przepisom ustawy o VAT (a w konsekwencji korzysta ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT i nie podlega PCC), czy też pozostaje poza zakresem ustawy o VAT, a wówczas podlega opodatkowaniu PCC. Przy czym stwierdzenie, że czynność podlegać będzie opodatkowaniu PCC, nie jest równoznaczne z tym, że konieczna będzie zapłata PCC. Pożyczka może bowiem korzystać ze zwolnienia. Zwolnione od PCC są m.in. pożyczki udzielane:

• na podstawie umowy zawartej między innymi podmiotami niż osoby zaliczone do I grupy podatkowej, do łącznej wysokości nieprzekraczającej kwoty 5.000 zł od jednego podmiotu i 25.000 zł od wielu podmiotów - w okresach 3 kolejnych lat kalendarzowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r.,
   
• przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Należy też dodać, że kwestia opodatkowania VAT nie ma znaczenia w przypadku pożyczek udzielanych przez wspólnika spółce osobowej. Te bowiem, na gruncie ustawy o PCC, traktowane są jako zmiana umowy spółki i na zasadach właściwych dla umowy spółki są opodatkowane. Dlatego też nie korzystają w żadnym przypadku z wyłączenia spod opodatkowania w oparciu o art. 2 pkt 4 ustawy o PCC. Opodatkowane są natomiast niższą, 0,5% stawką PCC.

Powracając jednak do umów pożyczek należy wskazać, że kwestia ich opodatkowania PCC i VAT trafiała niejednokrotnie na wokandy sądów administracyjnych.

W wyroku z 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2276/10 NSA uznał, że pożyczka udzielona przez spółkę z o.o. nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. Spółka - pożyczkodawca (podatnik VAT) w latach 2007-2009 zawarła dwie umowy pożyczki z różnymi podmiotami. Co do jednej z nich orzekał NSA. Nie kwestionował on tego, że pożyczki udzielił podmiot gospodarczy oraz finansował tę czynność ze środków wykorzystywanych w działalności gospodarczej. NSA podkreślił jednak, że w świetle art. 2 pkt 4 ustawy o PCC konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot występował w charakterze podatnika VAT.

W odniesieniu do umowy pożyczki będącej przedmiotem sporu, NSA uznał za w pełni trafną ocenę, że miała ona wyłącznie charakter okazjonalny, nie nosiła cech systematyczności, nie była też zorganizowaną i świadczoną w sposób ciągły usługą pośrednictwa finansowego, korzystającą na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z omawianego zwolnienia z podatku VAT.

Odwołując się do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, NSA wskazał, że uwzględnić także należało zamiar wykonywania działalności polegającej na udzielaniu pożyczek w sposób częstotliwy. Uznał jednak, że zamiar taki nie znalazł odzwierciedlenia ani w faktycznej działalności pożyczkodawcy spółki z o.o., ani w przedmiocie działalności spółki wpisanym do KRS. NSA stwierdził zatem, że w odniesieniu do tej umowy pożyczki nie powstał obowiązek podatkowy w VAT, gdyż dokonana czynność cywilnoprawna nie była usługą pośrednictwa finansowego zwolnioną z tego podatku. W konsekwencji nie zostały spełnione warunki określone w art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, pozwalające na wyłączenie od opodatkowania tym podatkiem przedmiotowej umowy pożyczki.

W tym miejscu warto także zwrócić uwagę na nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Po 494/12. W wyroku tym WSA stwierdził, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem NSA, warunkiem uznania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika podatku VAT, jest ustalenie, iż prowadzi on zawodowo działalność gospodarczą w danym zakresie. Należy zatem każdorazowo badać, czy w okolicznościach konkretnego przypadku została ona wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym zakresie, tj. o konkretnym profilu. Zdaniem WSA, o tym, że rozpatrywana umowa pożyczki nie została zawarta w zakresie prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej, świadczą okoliczności towarzyszące zawarciu przedmiotowej umowy wynikające z materiału sprawy. Udzielenie pożyczki miało przede wszystkim na celu wsparcie powiązanej z pożyczkodawcą spółki, znajdującej się w trudnej sytuacji finansowej, a nie czerpanie zysku z dodatkowej działalności w postaci usług pośrednictwa finansowego (w tym udzielania pożyczek), niezależnie od tego, że przedmiotowe umowy były oprocentowane, co należy uznać jako oczywiste i powszechne w stosunkach pomiędzy przedsiębiorcami. WSA podkreślił, że sama ilość czy częstotliwość określonych czynności nie przesądza o tym, że dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT, lecz okoliczności wskazujące na zawodowy (a nie incydentalny) charakter czynności.

Orzecznictwo sądów administracyjnych wcześniej nie było aż tak rygorystyczne. Tytułem przykładu warto przytoczyć prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 4 października 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1085/11. W wyroku tym WSA nie zgodził się z organami podatkowymi, które wskazując, że pożyczka udzielona przez spółkę nie została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, miały na uwadze okoliczność, że czynność ta została dokonana jednorazowo, a ponadto, że nie została wskazana w przedmiocie działalności uwidocznionym w KRS pożyczkodawcy jako rodzaj prowadzonej przez niego działalności. Sąd uznał, że decydujące znaczenie dla uznania pożyczkodawcy za podatnika VAT w związku ze sporną czynnością miały dwie okoliczności: wykorzystanie przy udzieleniu pożyczki przedsiębiorstwa spółki pożyczkodawcy oraz odpłatny charakter czynności. Nie budził też wątpliwości sądu fakt, że pożyczkodawca w rozpatrywanej sprawie był podmiotem gospodarczym o szerokim spektrum działalności, posiadającym duże możliwości w zakresie rozszerzenia zakresu swojej działalności, tak więc zapis z rejestru sądowego należy traktować wyłącznie jako praktyczną wskazówkę dla ewentualnych kontrahentów. Co dalej niezmiernie doniosłe, nie można wykluczyć sytuacji, że w dalszym okresie prowadzonej przez siebie działalności spółka będzie świadczyła usługi przedmiotowego rodzaju.

Podsumowując:

Omawiane wątpliwości nie dotyczą przedsiębiorców udzielających pożyczek zawodowo, tj. w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku pozostałych przedsiębiorców, którzy udzielają pożyczek jedynie w razie posiadania wolnych środków pieniężnych, udzielenie pożyczki może nie być zakwalifikowane jako czynność podlegająca ustawie o VAT. Konieczne zaś będzie uwzględnienie regulacji ustawy o PCC i najczęściej zapłata tego podatku według stawki 2%.

W związku z orzeczeniem NSA z 30 maja 2012 r., trudno jest przewidzieć, jak będzie kształtowało się orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii opodatkowania VAT, a w konsekwencji PCC od pożyczek udzielanych przez przedsiębiorców.

Rozstrzygając, czy pożyczka podlega VAT, tj. czy została udzielona w ramach profesjonalnego świadczenia usług, sądy zwracają w szczególności uwagę na następujące okoliczności:

• treść umowy pożyczki, tj. czy wynika z niej, że udzielana jest ona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
   
• czy w przedmiocie działalności gospodarczej uwidocznionym w KRS/CEIDG są wymienione usługi pośrednictwa finansowego, a jeżeli nie, czy działalność taka jest faktycznie wykonywana. Chodzi tu o ustalenie okoliczności wskazujących na zawodowy charakter czynności, np. posiadanie przez podatnika wyodrębnionych środków z przeznaczeniem na udzielanie pożyczek, czy też zamiar udzielania ich różnym podmiotom w celach czerpania zysku. Może być to także częstotliwość udzielania pożyczek, ewentualnie ustalenie, czy jednorazowa pożyczka została wykonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Obowiązek podatkowy w zakresie PCC ciąży na pożyczkobiorcy. Zabezpieczeniem się przed niekorzystnymi konsekwencjami uznania czynności za niepodlegającą VAT może być m.in. podkreślenie już w samej umowie pożyczki, że jest ona udzielana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Strona umowy pożyczki może też wystąpić o interpretację indywidualną. Może też złożyć deklarację i zapłacić PCC, a następnie złożyć wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w PCC wraz z korektą deklaracji PCC-3.