Gazeta Podatkowa nr 39 (1705) z dnia 14.05.2020

Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa a PCC

Wspólnicy spółki cywilnej chcą doprowadzić do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP). W spółce nie ma środków na ich zakup. Dlatego też rozważane są dwa scenariusze. Pierwszy, że wspólnicy kupią ZCP, a następnie wniosą go do spółki aportem. Drugi, że najpierw wniosą gotówkę jako wkład pieniężny, a następnie kupią ZCP. Jakie konsekwencje w PCC niosą te rozwiązania?

Przedstawione czynności rodzą określone skutki w PCC. W pierwszym przypadku kupujący zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej ZCP) muszą rozliczyć PCC od umowy sprzedaży (według stawki 2% i 1%, pod warunkiem wyodrębnienia składników przedsiębiorstwa podlegających różnym stawkom od wartości rynkowej ZCP), a następnie od wniesienia wkładu (według stawki 0,5% od wartości określonej przez wspólników). W drugim scenariuszu najpierw trzeba rozliczyć PCC od wniesienia wkładu pieniężnego (według stawki 0,5%), a następnie od umowy sprzedaży, tj. nabycia przez wspólników ZCP od zbywcy (2% i 1% pod warunkiem wcześniej wskazanym od wartości rynkowej ZCP).

Wniesienie wkładu pieniężnego aportem ZCP do istniejącej spółki cywilnej na gruncie ustawy o PCC będzie stanowić czynność zmiany umowy spółki. PCC podlega bowiem umowa spółki i jej zmiany, w tym m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki. Wynika tak z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC (Dz. U. z 2020 r. poz. 815). Wniesienie pieniędzy czy ZCP przez dotychczasowych wspólników stanowić będzie podwyższenie ich wkładu powodujące zwiększenie majątku spółki, a ściślej wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej. W przypadku aportu ZCP do spółki cywilnej podkreślić należy, że aport taki nie jest wyłączony od PCC na podstawie art. 2 pkt 4 ani art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC. Pierwsze wyłączenie dotyczy czynności opodatkowanych/zwolnionych z VAT z wyłączeniem czynności umowy spółki i jej zmiany, a poza tym aport przedsiębiorstwa czy ZCP jest poza zakresem ustawy o VAT. Drugie ze wskazanych wyłączeń dotyczy aportu przedsiębiorstwa/ZCP spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej, nie ma zatem zastosowania w omawianych okolicznościach.

PCC od umowy spółki i jej zmiany wynosi 0,5% od wartości wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Obowiązek podatkowy przy umowie spółki cywilnej będzie ciążyć solidarnie na wspólnikach (art. 4 pkt 9 i art. 5 ustawy o PCC). Wspólnicy spółki cywilnej zobowiązani są po dokonaniu każdej czynności stanowiącej zmianę umowy spółki opodatkowaną PCC, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie PCC (tj. PCC-3 z załącznikiem PCC-3/A) oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Wyjątek od tej reguły w przypadku umowy spółki dotyczy jedynie sytuacji, gdy czynność dokonywana jest w formie aktu notarialnego (art. 10 ustawy o PCC). Notariusz nie rozlicza PCC, gdy czynność dokonywana jest w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

Trzeba też podkreślić, że aport przedsiębiorstwa do spółki cywilnej opodatkowany jest PCC na innych zasadach niż jego sprzedaż. W tym drugim przypadku zastosowanie mogą mieć dwie stawki podatku (2% i 1%), stąd dla celów rozliczenia PCC według niższej stawki w umowie sprzedaży wyodrębnia się składniki przedsiębiorstwa, do których mają zastosowanie różne stawki. Poza tym ustalając podstawę opodatkowania, należy uwzględnić wartość rynkową przedmiotu sprzedaży. Przy sprzedaży podatnikiem jest kupujący. Natomiast podstawę opodatkowania PCC przy czynności zmiany umowy spółki stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Chodzi tu o wartość wkładu/-ów zadeklarowaną przez wspólników w umowie spółki (aneksie do niej). Określając podstawę opodatkowania przy umowie spółki i jej zmianach, ustawodawca nie odwołał się bowiem do wartości rynkowej. Stanowisko to jest podzielane przez organy podatkowe (por. m.in. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 18 kwietnia 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.81.2019.1.BG).