Poradnik VAT nr 5 (485) z dnia 10.03.2019

Zwolnienie z VAT przy sprzedaży nieruchomości a obowiązek zapłaty PCC

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm.), podatkowi temu podlegają:

1) czynności cywilnoprawne:

• umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
   
• umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
   
• umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
   
• umowy dożywocia,
   
• umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
   
• ustanowienie hipoteki,
   
• ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
   
• umowy depozytu nieprawidłowego,
   
• umowy spółki.

2) zmiany tych umów - jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

3) orzeczenia sądów i ugody - jeżeli wywołują takie same skutki prawne, jak podlegające opodatkowaniu czynności cywilnoprawne.

Wśród czynności cywilnoprawnych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych można wymienić m.in. czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

• w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
   
• jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
   

• umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
   
• umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Przedmiotem szczególnego zainteresowania podatników bardzo często jest przypadek wymieniony w art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, czyli umowa sprzedaży nieruchomości w sytuacji, gdy jedna ze stron tej transakcji jest zwolniona z opodatkowania z tytułu dokonania tej czynności.

Ujednolicone przepisy prawne dostępne są w serwisie  www.przepisy.gofin.pl

Pamiętajmy bowiem, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z kolei tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (o czym stanowi art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

Natomiast jeżeli chodzi o nieruchomości zabudowane, to jednym ze zwolnień przewidzianych przez ustawodawcę jest zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Kolejnym zwolnieniem przewidzianym dla dostawy nieruchomości zabudowanych jest zwolnienie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, które ma zastosowanie w razie niespełnienia przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przepis ten daje prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Organy podatkowe i sądy nie mają najmniejszych wątpliwości co do tego, że dostawa nieruchomości podlegająca przedmiotowemu zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, obciążona jest 2% daniną z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w orzeczeniu z 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 283/14 stwierdził, m.in., że jeżeli dana czynność obrotu prawnego podlega przepisom ustawy o VAT, to nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym zasada ta ma zastosowanie niezależnie od tego, która ze stron czynności cywilnoprawnej wymienionej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu jej dokonania jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub od tego podatku zwolniona. Zatem samo bycie podatnikiem podatku VAT przez strony czynności cywilnoprawnej lub jedną z nich nie przesądza o zastosowaniu art. 2 pkt 4 ustawy o PCC. W każdym indywidualnym przypadku należy badać czy z racji dokonania tej czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług, czy też nie, a więc czy strona tej konkretnej czynności jest opodatkowana tym podatkiem lub z podatku tego jest zwolniona. Wyrok ten został utrzymany przez NSA w wyroku z 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2830/14.

Obszerna baza interpretacji urzędowych dostępna jest w serwisie www.interpretacje.gofin.pl

Warto również wspomnieć o wyroku NSA z 28 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3175/15, w którym Sąd wyjaśnił, iż:

"(...) Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2630/16) przyjmuje się, że wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ma charakter przedmiotowy, a o wyłączeniu umowy sprzedaży spod działania przepisów tej ustawy nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku. Z tytułu sprzedaży nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) powstanie obowiązek zapłaty albo podatku od towarów i usług, albo podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie może mieć miejsca sytuacja, gdy przynajmniej część ceny sprzedaży nieruchomości nie podlega opodatkowaniu żadnym z tych podatków (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1343/14). (...)"

Organy podatkowe prezentują podobne stanowisko, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 września 2017 r., nr 0111-KDIB4.4014.218.2017.1.BB, która w uzasadnieniu zawiera następujące stwierdzenie:

"(...) Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona.

Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało zastosowania wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. sprzedaży, a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość. (...)

Skoro zatem omawiana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie podlegać pod ustawę o podatku od towarów i usług ale będzie zwolniona z zapłaty tego podatku, to nie znajdzie do niej zastosowania powołany wcześniej art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Opisana we wniosku czynność podlegać będzie zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. (...)"