W jaki sposób rozliczać PCC w spółkach osobowych?

Ustawa o PCC wiąże obowiązek rozliczenia tego podatku z szeregiem czynności. W przypadku spółek, PCC podlega umowa spółki oraz jej zmiany powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania PCC (z jednym wyjątkiem nieistotnym dla spółek osobowych). Dla ustalenia zasad, którymi należy się kierować, ważne jest, czy dana spółka na gruncie PCC zalicza się do grona spółek osobowych czy kapitałowych.

Które to spółki osobowe?

Spółki osobowe rozliczają PCC wyłącznie zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o PCC. Tym samym do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian właściwe są tylko przepisy prawa krajowego. Pogląd ten ma oparcie w uzasadnieniu do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt II FPS 1/17. NSA stwierdził w nim m.in., że spółka jawna jako spółka osobowa zdefiniowana w art. 1a ust. 1 ustawy o PCC została wyłączona z zakresu stosowania wobec niej regulacji unijnych. Trzeba bowiem pamiętać, że polski PCC stanowi podatek kapitałowy, do którego odnoszą się regulacje unijne. Dlatego też regulacje ustawy o PCC w kwestii opodatkowania spółek kapitałowych muszą być zgodne z przepisami unijnymi. Przy tym mają one zastosowanie do spółek kapitałowych zgodnie z definicją zawartą w art. 2 Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008 r., str. 11), a przed 1 stycznia 2009 r. w art. 3 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r., nr 69/335/EWG (Dz. Urz. UE 249 z 3.10.1969 r., str. 25). W świetle tej definicji katalog spółek osobowych i kapitałowych zawarty w art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o PCC nie jest w pełni zgodny z prawem unijnym. Dlatego też prawidłowa kwalifikacja spółek budziła sporo wątpliwości (wciąż jeszcze budzi w odniesieniu do spółki komandytowej - patrz tabela).

**Podział spółek na osobowe i kapitałowe na gruncie PCC**
Spółka osobowa to spółka:	Spółka kapitałowa to spółka:
cywilna, jawna*, partnerska	z o.o., akcyjna, europejska, komandytowo-akcyjna**
Aktualnie nie ma pewności co do kwalifikacji spółki komandytowej. Szerzej na ten temat pisaliśmy w GP nr 73 z br., na str. 17.

*	por. uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17
**	por. interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2015 r., nr PL-LM.831.22.2015, (Dz. Urz. Min. Fin. poz. 72)

PCC od umowy spółki osobowej

PCC podlega umowa spółki oraz jej zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy o PCC.

W przypadku umowy spółki osobowej za jej zmianę uważa się:

wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki,
pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika,
dopłaty,
oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlegają PCC, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Polski znajduje się siedziba tej spółki.

Podstawa opodatkowania

Podstawę opodatkowania przy wcześniej wskazanych czynnościach kwalifikowanych jako zmiana umowy spółki osobowej stanowi odpowiednio:

wartość wkładów powiększających majątek spółki,
kwota lub wartość pożyczki,
kwota dopłat,
roczna wartość nieodpłatnego używania, którą przyjmuje się w wysokości 4% wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego oddanego do nieodpłatnego używania. W przypadku gdy oddanie następuje na czas nieokreślony, podstawę opodatkowania może stanowić, zgodnie z oświadczeniem podatnika, wartość świadczeń za 10 lat albo wartość świadczeń należnych w miarę wykonywania umowy.

Od podstawy opodatkowania odejmuje się ewentualne koszty związane z wynagrodzeniem notariusza i uzyskaniem wpisu do KRS (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i ust. 9 ustawy o PCC).

Stawka PCC od umowy spółki wynosi 0,5%.

Wartość wkładów określają wspólnicy

Określając podstawę opodatkowania przy umowie spółki, ustawodawca wskazał jedynie na wartość wkładów. Nie odwołał się natomiast do wartości rynkowej. Jest to jednoznaczne z tym, że podstawę opodatkowania przy umowie spółki/jej zmianie stanowi wartość wkładu/-ów zadeklarowana przez wspólników w umowie spółki (aneksie do niej). Nie ma natomiast ustawowego obowiązku, aby podstawę opodatkowania tych czynności ustalać według przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma też ustawowego obowiązku, aby podstawę opodatkowania tych czynności ustalać według "wartości rynkowej", skoro ustawa tak nie stanowi. Stanowisko to nie jest kwestionowane przez organy podatkowe (por. interpretacje indywidualne, np. Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 7 lutego 2014 r., nr ILPB2/436-297/13-6/MK, Dyrektora KIS z dnia 8 maja 2017 r., nr 2461-IBPB-2-1.4514.74.2017.2.PM).

Pozostawienie zysku w spółce a PCC

W spółkach osobowych problematyczne jest jednoznaczne ustalenie skutków na gruncie PCC pozostawienia w spółce wypracowanego przez nią zysku bez zwiększania wkładów wspólników. W tej kwestii ścierają się ze sobą dwa poglądy co do opodatkowania tej czynności PCC. Według jednego konieczne jest rozliczenie PCC, a według drugiego nie.

NSA w wyroku z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2834/14 uznał, że odroczenie wypłaty zysku (przeniesienie go na kapitał zapasowy) nie może być utożsamiane z podwyższeniem wkładu wspólników. Taka sytuacja powstałaby, gdyby wspólnicy w sposób jednoznaczny postanowili o definitywnym pozostawieniu pieniędzy w spółce, przeznaczając je na podwyższenie wkładów. Przy tym NSA podkreślił, że przeznaczając i przenosząc w całości podzielony zysk brutto na kapitał zapasowy, który w przypadku spółek osobowych nie jest obowiązkowy, podatnicy winni w sposób wyraźny, jednoznaczny, wskazać jego przeznaczenie. Tym bardziej, że istnieje realne podobieństwo pomiędzy przeniesieniem podzielonego zysku przez wspólników a pożyczką, która to czynność podlega PCC (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PCC), czy też nieodpłatnym świadczeniem wspólników na rzecz spółki, która to czynność mieści się w definicji "zmiany umowy".

Trudno przesądzić czy w pozostawieniu zysku spółki osobowej na kapitale zapasowym czy rezerwowym, organy podatkowe będą dopatrywały się nieodpłatnego świadczenia czy pożyczki. Dodać przy tym należy, że dotychczas organy w większości były przychylne spółkom i potwierdzały brak konieczności rozliczenia PCC w takich sytuacjach (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora IS w Katowicach z dnia 17 listopada 2016 r., nr 2461-IBPB-2-1.4514.529.2016.2.BJ).

Kto musi pamiętać o rozliczeniu PCC?

Obowiązek podatkowy przy umowie spółki, co do zasady, spoczywa na spółce, wyjątek dotyczy spółki cywilnej. W jej przypadku podatnikami są wspólnicy, a nie spółka.

Podatnicy generalnie sami muszą pamiętać o rozliczeniu PCC. To na nich spoczywa obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku oraz złożenia deklaracji PCC-3 (ewentualnie z załącznikiem dotyczącym wspólnika/-ów spółki cywilnej PCC-3/A). Z powinności tych trzeba wywiązać się, bez wezwania organu podatkowego, w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Wyjątek dotyczy czynności dokonywanych w formie aktu notarialnego. W ich przypadku notariusze są płatnikami PCC.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150)