PCC w spółkach - czy i kiedy rozliczyć się z podatku?

Spółki handlowe oraz wspólnicy spółki cywilnej rozliczają się z podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek ten stanowi odpowiednik podatku kapitałowego w rozumieniu prawa unijnego. W praktyce oznacza to, że przepisy ustawy o PCC powinny być zgodne z unijnymi wytycznymi. Jeżeli tak nie jest, to należy przestrzegać norm wynikających z dyrektyw unijnych. Te okoliczności są szczególnie istotne w przypadku gdy spółki mają rozliczyć PCC od czynności, które na gruncie ustawy o PCC kwalifikowane są jako umowa spółki albo jej zmiana. Decydujące znaczenie ma tu uznanie spółki za osobową bądź kapitałową. Przepisy ustawy o PCC przewidują bowiem różny zakres opodatkowania tych spółek. Uznanie spółki za kapitałową oznacza, że będzie mogła ona korzystać z przewidzianych w ustawie wyłączeń i zwolnień z opodatkowania. Aktualnie przesądzone jest, że na gruncie PCC spółka komandytowo-akcyjna to spółka kapitałowa. Wątpliwości dotyczą natomiast w szczególności spółki komandytowej.

PCC od umowy spółki

PCC podlega m.in. umowa spółki i jej zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy o PCC. Umowa spółki i jej zmiana podlegają PCC, o ile spełnione są kryteria z art. 1 ust. 5 ustawy o PCC.

O tym, jakie czynności na gruncie PCC należy kwalifikować jako zmianę umowy spółki decyduje treść art. 1 ust. 3 ustawy o PCC (patrz ramka).

W przypadku umowy spółki czy jej zmiany obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej bądź z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Obowiązek podatkowy ciąży na spółce. Jedynie w przypadku spółki cywilnej do zapłaty PCC zobowiązani są solidarnie wspólnicy. Zasady ustalania podstawy opodatkowania od umowy spółki wskazuje art. 6 ust. 1 pkt 8, ust. 7 i ust. 9 ustawy o PCC.

Stawka PCC od umowy spółki wynosi 0,5%. Organem właściwym miejscowo w sprawie PCC od umowy spółki jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę spółki.

Wyłączenia i zwolnienia od PCC

Ustawa o PCC przewiduje wyłączenia od opodatkowania. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o PCC, nie podlegają PCC umowy spółki i ich zmiany związane z:

a) łączeniem spółek kapitałowych,

b) przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,

c) wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

W określonych okolicznościach spółki mogą uniknąć zapłaty PCC bądź obniżyć kwotę do zapłaty korzystając ze zwolnienia od PCC od umowy spółki lub jej zmiany (art. 9 pkt 11 ustawy o PCC). Przysługują one bez potrzeby składania deklaracji PCC.

Zwolnione od PCC są pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Które spółki mogą korzystać z wyłączeń?

Analizując wyłączenia od PCC łatwo dostrzec, że odnoszą się one do spółek kapitałowych. Przy tym, według ustawowego słowniczka, spółka osobowa to spółka cywilna, jawna, komandytowa lub komandytowo-akcyjna, a spółka kapitałowa to spółka z o.o., akcyjna i europejska (art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o PCC).

Definicja ta nie jest zgodna z prawem unijnym, a konkretnie dyrektywą Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 46 z 21.02.2008, str. 11), a także w rozumieniu jej poprzedniczki, tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r., 69/335/EWG (Dz. U. L 249 z 3.10.1969, str. 25).

Z pewnością na gruncie ustawy o PCC za spółkę kapitałową uważać należy także spółkę komandytowo-akcyjną. Takie stanowisko zajął Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt C-357/13. Konieczność respektowania tego orzeczenia potwierdził Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 4 listopada 2015 r., nr PL-LM.831.22.2015 (Dz. Urz. Min. Fin. poz. 72)

Ostatnio w orzecznictwie NSA można dostrzec więcej wyroków, które uznają również spółkę komandytową za kapitałową w rozumieniu dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8/WE. Taki pogląd podzielił ostatnio NSA w wyroku z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 987/14. Stwierdził on jednocześnie, że brak jest podstaw do występowania do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniem prejudycjalnym co do charakteru prawnego spółki komandytowej. Wcześniej NSA uznawał spółkę komandytową za kapitałową m.in. w wyrokach z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2510/13, z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1402/13 czy z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 143/13.

Nie można jednak zapominać, że NSA nie uznał spółki komandytowej za kapitałową w wyrokach z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 87/13 czy z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2047/10.

Spółki walczą o korzystną interpretację

Uznanie spółki komandytowej za kapitałową budzi wiele kontrowersji, dlatego też te podmioty, które chcą się powołać na taki argument w celu uniknięcia zapłaty PCC powinny występować o interpretację do organu podatkowego i liczyć się z koniecznością prowadzenia sporu przed sądem. Innym sposobem na zabezpieczenie interesów spółki jest rozliczenie PCC według zasad właściwych dla spółek osobowych i domaganie się jego zwrotu jako nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2016 r., nr IPPB2/4514-81/16-4/AF uznał, że przekształcenie spółki z o.o. w komandytową nie będzie stanowiło czynności wyłączonej od PCC na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o PCC. Organ nie zgodził się bowiem ze stanowiskiem, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową.

Spółka cywilna raczej nie ma szans na uznanie jej za kapitałową. W przypadku spółek handlowych ich status zależny jest od interpretacji regulacji unijnych. Stąd brak jednolitego stanowiska orzecznictwa NSA co do charakteru spółki komandytowej. Wiele zagadnień dotyczących relacji prawa unijnego do polskich rozwiązań prawnych jest różnie ocenianych. Przykładowo, brak jest zgodności w kwestii czy Polska zdecydowała się korzystać z uprawnienia niekwalifikowania za spółki kapitałowe podmiotów prawa wymienionych w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Innymi słowy, czy prawidłowe jest opodatkowanie spółek osobowych. W sprawie dotyczącej spółki komandytowej, NSA w wyroku z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1402/13 uznał, że Polska nie skorzystała z tego uprawnienia. Z kolei na kanwie sprawy dotyczącej spółki jawnej NSA uznał, że Polska zdecydowała się skorzystać z uprawnienia nieuznawania określonych podmiotów za spółki kapitałowe i tym samym stwierdził, że spółki cywilne, jawne i partnerskie powinny rozliczać się z PCC według zasad obowiązujących spółki osobowe (por. wyrok z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2510/13).

Czy aporty podlegają PCC?

Kwalifikacja spółek to nie jedyne zagadnienie, które jest osią sporu pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami. Ci ostatni, powołując się na klauzulę stand-still, stoją na stanowisku, że PCC nie należy płacić od wkładów niepieniężnych (poza przedsiębiorstwem, jego zorganizowaną częścią). Zwolennicy tego stanowiska odwołują się do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 19 listopada 2011 r., sygn. akt II FPS 1/12. Zgodnie z nią, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC. Uchwała ta stanowi potwierdzenie dla tezy, że polski ustawodawca zrezygnował z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w przypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią). Zmiana ustawy o PCC z dniem 1 stycznia 2007 r. w zakresie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek. Tym samym unormowanie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, w brzmieniu ustalonym z dniem 1 stycznia 2007 r. pozostaje w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

W konsekwencji, NSA w wyroku z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2102/13 uznał, że wniesienie wkładów niepieniężnych (w grudniu 2010 r.) nie mogło podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Wnioski płynące z tego orzeczenia dotyczą także aktualnie obowiązującego stanu prawnego.

Kto musi pamiętać o rozliczeniu PCC?

Podatnicy, co do zasady, sami muszą pamiętać o rozliczeniu PCC. Wyjątek dotyczy czynności dokonywanych w formie aktu notarialnego. W ich przypadku notariusze są płatnikami PCC. Zobowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Następnie ich obowiązkiem jest m.in. wpłacić pobrany podatek na konto właściwego urzędu skarbowego.

W przypadku pozostałych czynności, w tym także tych dokonywanych w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, to na podatnikach spoczywa obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku oraz złożenia deklaracji PCC-3 (ewentualnie z załącznikiem dotyczącym wspólników spółki cywilnej PCC-3/A). Z powinności tych trzeba wywiązać się, bez wezwania organu podatkowego, w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Kiedy można domagać się zwrotu PCC?

Ustawodawca przewidział możliwość dochodzenia zwrotu nadpłaty podatku rozumianej jako nienależne świadczenie pieniężne. Nadpłata powstaje w szczególności w sytuacji zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Zasady zwrotu nadpłaty regulują przepisy Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo jednak ustawa o PCC wskazuje okoliczności, w których podatnicy mogą domagać się zwrotu zapłaconego podatku. Jego cechą jest bowiem to, że obowiązek jego zapłaty powstaje co do zasady z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Nie zawsze jednak strony osiągają zamierzony cel. Zgodnie zaś z art. 11 pkt 3a i 4 ustawy o PCC, podatek podlega zwrotowi w przypadku umowy spółki lub jej zmiany, jeżeli:

spółka nie została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców lub wysokość kapitału zakładowego spółki kapitałowej została zarejestrowana w kwocie niższej niż określała umowa spółki - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym,
podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału zakładowego ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców.

Przy tym jednak podatek nie podlega zwrotowi po upływie 5 lat od końca roku, w którym został zapłacony.

Czynności, które na gruncie ustawy o PCC uważane są za zmianę umowy spółki*:

•	przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczka udzielona spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania,
•	przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty,
•	przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej,
•	przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim:
	a)	rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego,
	b)	siedziby spółki kapitałowej, jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego
	- także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

*	Aktualna treść przepisów ustawy o PCC obowiązuje od 1 stycznia 2016 r. Część z jej przepisów, w tym m.in. art. 1 ust. 3 ustawy o PCC, została znowelizowana z tym dniem na mocy ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045). Zgodnie z jej art. 50 ust. 2 do opodatkowania czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał na podstawie ustawy o PCC przed dniem 1 stycznia 2016 r., stosuje się przepisy dotychczasowe.